УДК 347.73

Сарана С.В.

Окремі зауваження стосовно складу спеціальних податкових режимів в Україні

Полтавський інститут економіки і права

В цій доповіді розглядається склад спеціальних податкових режимів та подані зауваження щодо його регламентації податковим законодавством України.

Ключові слова: податковий режим, спеціальний податковий режим, склад спеціального податкового режиму.

In this report composition of the dedicaded tax modes and given remarks is examined in relation to his regulation by the tax legislation of Ukraine. 

Keywords: tax mode, dedicaded tax mode, composition of the dedicaded tax mode.

Розглядаючи питання режимів, які використовуються в ході оподаткування на території України, можна провести їх класифікацію за різними критеріями: категоріями платників, об’єктами оподаткування, податковими пільгами, наявністю іноземного елемента тощо. При цьому, законодавець в результаті проведення кодифікаційної діяльності, фактично виділяє існування загального та спеціального податкових режимів.

З приводу, загального податкового режиму, можна вказати, що він, незважаючи на відсутність його законодавчого визначення та ознак, застосовується до всіх платників податків у вигляді зобов’язання сплати ними податків і зборів, які складають податкову систему України, з окремими виключеннями, враховуючи категорії платників податків та об’єктів оподаткування. Саме особливості оподаткування окремих категорії платників податків і лежать в основі відокремлення загального від спеціального податкового режиму.

Спеціальний податковий режим, відповідно до його законодавчого визначення, є системою заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб’єктів. Також, він може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків і зборів (пункти 11.2. і 11.3. статті 11 Податкового кодексу України) [1]. Разом з закріпленням на законодавчому рівні поняття спеціального податкового режиму законодавець потурбувався і про визначення його складу але зробив це у вкрай цікавий спосіб.

Так, відповідно до пункту 11.4 статті 11 Податкового кодексу України не визнаються спеціальними режимами податкові режими, не визначені такими цим Кодексом. Дана норма, на нашу думку, за задумом законодавця, мала б врегулювати склад спеціальних податкових режимів, проте структура їх закріплення у нормах Податкового кодексу, навпаки, ставить більше запитань ніж дає на них відповідей [1].

Розділом XIV Податкового кодексу України, з врахуванням особливостей встановлених підрозділом 8 розділу ХХ, закріплено наступну структуру спеціальних податкових режимів: 1) єдиний податок (тимчасово для його правового регулювання застосовується Указ президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» [2]); 2) фіксований сільськогосподарський податок; 3) збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну і теплову енергію, крім електроенергії, виробленої кваліфікованими когенераційними установками; 4) збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності. З приводу фіксованого податку (тимчасово застосовується згідно підрозділу 8 розділу ХХ Податкового кодексу України [1] і використання якого врегульовано абзацами шостим - двадцять восьмим пункту 1 статті 14 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» [3]), то його віднесення до спеціальних податкових режимів, зважаючи на тимчасовий характер та відсутність такого податкового платежу у чинній податковій системі України, є на нашу думку недоцільним.

Разом з цим, поряд із податками та зборами зазначеними у розділі «Спеціальні податкові режими» під ознаки спеціальних податкових режимів підпадають і ряд інших режимів оподаткування. Такий висновок можна зробити не лише спираючись на зміст відповідних норм Податкового кодексу України, а і на думку авторів даного кодифікованого акту, виражену у коментарі до нього. Загальним редактором коментарю виступив прем’єр-міністр України Азаров М.Я., а серед авторів міністр фінансів Ярошенко Ф.О., голова комітету Верховної Ради України з питань податкової та митної політики Хомутиннік В.Ю., Голова Державної податкової адміністрації України Папаіка О.О. та ряд інших державних діячів, які приймали безпосередню участь у розробці Податкового кодексу України.

Відповідно до змісту статті 209 Податкового кодексу України в межах податку на додану вартість визначається спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства [1]. Коментар Податкового кодексу на рахунок даного спеціального режиму оподаткування зазначає, що він встановлює не лише особливий порядок оподаткування податком на додану вартість, а і є спеціальним режимом. Тобто, автори коментарю фактично відносять даний режим до спеціальних податкових режимів [4, c. 990]. Це підтверджується і його ознаками: особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб’єктів (в даному випадку, які діють у сфері, сільського та лісового господарства, а також рибальства), звільнення від сплати окремих податків і зборів (суми ПДВ нараховані сільськогосподарськими підприємством на вартість сільськогосподарських товарів/послуг, виключаючи підакцизні товари та виноматеріали первинного виноробства, не сплачуються до бюджету та залишаються у розпорядженні такого підприємства), особливий порядок визначення елементів податку та збору (до доходів платника податку на прибуток підприємств, на відміну від загального порядку, включається позитивна різниця між сумами податку на додану вартість, нарахованими на ціну поставлених сільськогосподарських товарів протягом звітного або попередніх звітному періодів, та сумами податку на додану вартість,  сплаченими (нарахованими) ним протягом звітного періоду на ціну виробничих факторів (підпункт 136.1.2. пункту 136.1. статті 136 Податкового кодексу України) [1].

Статтею 210 цього ж Кодексу передбачено наявність ще одного спеціального режиму оподаткування в межах податку на додану вартість. Цим режимом виступає спеціальний режим оподаткування діяльності щодо виробів мистецтва, предметів колекціонування або антикваріату. Характеризуючи який автори коментарю Податкового кодексу зазначають, що у разі постачання культурних цінностей застосовується спеціальна схема оподаткування маржинального прибутку (різниці між ціною продажу товарів та ціною їх придбання, розрахованих за звичайними цінами), отриманого дилером [4, c. 998]. Тобто, прямо вказується на особливий порядок визначення елементів податку та збору, що є однією із законодавчо закріплених ознак спеціального податкового режиму. І хоча лише однієї ознаки недостатньо для зарахування цього режиму оподаткування до спеціальних податкових режимів його особливий характер дає змогу говорити про хоча б часткову належність до них.

Особливу увагу привертає до себе режим оподаткування платників податків в умовах дії угоди про розподіл продукції, який врегульований розділом XVІІІ Податкового кодекс України. Даний режим за всіма своїми характеристиками відповідає спеціальному податковому режиму і на це звертається увага і в коментарі Податкового кодексу. В якому зазначається, що система оподаткування при виконанні УРП може бути визначена як спеціальний податковий режим, при якому встановлюється особливий порядок сплати податків і зборів, а стягування ряду податків і зборів заміняється розподілом виробленої продукції між державою й інвестором [5, c. 584].

В світлі вказаного, суперечливо виглядає твердження про те, що вичерпний перелік спеціальних податкових режимів закріплено розділом XIV «Спеціальні податкові режими» Податкового кодексу України [6, c. 49]. І враховуючи це необхідно поставити питання про дійсний склад спеціальний податкових режимів, беручи до уваги окремі режими закріплені нормами Податкового кодексу України.

Література:

1. Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI [Електронний ресурс] // Офіційний сайт Верховної Ради України. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?page=35&nreg= 2755-17

2. Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва: Указ Президента України від 28 червня 1999 року № 746/99 [Електронний ресурс] // Офіційний сайт Верховної Ради України. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg= 727%2F98

3. Про прибутковий податок з громадян: Декрет Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року № 13-92 [Електронний ресурс] // Офіційний сайт Верховної Ради України. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=13-92

4. Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція, М. Я. Азарова]. – К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. – Т2. – 1002 с.

5. Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція, М. Я. Азарова]. – К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. – Т3. – 725 с.

6. Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т. / кол. авторів [заг. редакція, М. Я. Азарова]. – К.: Міністерство фінансів України, Національний університет ДПС України, 2010. – Т1. – 662 с.